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基于现金流量税重构国际税收规则的理论探讨

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2022/07/22 08:44发布
李心怡
中国人民大学
学生
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作者:

朱为群(上海财经大学)

曾   淇(上海财经大学)

内容提要

在“双支柱”方案尘埃落定的背景下,现金流量税作为一种全新的税收制度,有可能在美国率先实行并引发其他国家仿效,进而将对现有的以所得税制为基础的国际税收秩序带来巨大冲击。文章认为,基于现金流量税重构国际税收规则的理论优势十分突出,由国际逃避税引发的税基侵蚀问题将得到较好解决,国际税收协调的难度有望降低,跨国企业的纳税遵从度有望提高。但是,基于现金流量税的消费地课税原则对国际税收规则的重构也将遇到国际税收利益格局调整以及制度保障措施方面的重大挑战。

 

美国实施现金流量税可能对

国际税收秩序的冲击

 

(一)美国试图实施现金流量税的内在原因

 

美国试图实施现金流量税的内在原因之一,是现金流量税制度因在简化税制方面的优势而非常有利于刺激投资并进而促进经济增长。在现金流量税制度下,美国企业的经常项目和资本项目均可以一次性税前扣除,这将明显缓解美国企业的税收压力,减轻纳税遵从成本,进而帮助美国企业拥有更加充足的现金流以促进生产经营并扩大投资。

 

美国试图实施现金流量税的内在原因之二,是现金流量税制度因其“出口收入不征税,进口成本不扣除”的边境税收调整措施而非常有利于扩大美国企业的出口、刺激美国内需增长和促进美国的国际贸易收支平衡。首先,为了使得产品(服务)以不含税价格进入消费地,进而实现完全的消费地课税,就需要对“出口收入免税”。由于对出口的免税相当于给予一定的财政补贴,将有利于刺激出口规模的扩大。其次,为了使对进口产品(服务)征收的税金包括在境内购买方最终的应付总额中,再加上保护美国本土产业这一目的,就需要对“进口成本不予扣除”。一旦不允许美国企业扣除进口成本,美国企业从国外进口产品(服务)的积极性就会被大大削弱,从而将会有利于扩大美国的内需。此外,现金流量税内含的“出口免税,进口成本不扣除”这一边境调整规则,本身带有一定的贸易保护主义色彩,从而使美国有望通过这一规则来改善国际贸易收支平衡状况。

 

(二)美国实施现金流量税可能对国际税收秩序的冲击

 

从短期来看,一旦美国的现金流量税落地实施,将会出现传统国际税收规则、“双支柱”方案和基于现金流量税的消费地课税规则共存的局面,从而可能会引发新的双重征税。例如,当非采用国沿用传统所得税制并继续实施常设机构规则时,跨国企业就不仅需要按照居民企业或常设机构规则缴纳所得税,还可能需要直接缴纳或由美国的购买方代扣代缴现金流量税,或因税负转嫁而实际负担现金流量税。因此,美国的单边现金流量税制度在短期可能会造成国际税收规则体系的混乱。

 

从长期来看,美国单边现金流量税制度对非采用国带来的负面冲击主要体现在以下三方面。其一,可能会造成非采用国的大量资源要素流向美国。跨国企业为了享受税制简化和出口不予征税带来的制度红利,会优先选择在美国建厂并从事生产和出口。正如Becker和Englisch(2020)指出的那样,“单方面引入现金流量税的国家可能成为投资者眼中的避税天堂,对应税利润和经济活动兼具吸引力”。其二,可能会降低非采用国产品(服务)的出口规模。由于现金流量税不允许美国企业扣除进口成本,因而美国企业对进口产品(服务)的需求可能会减少,非采用国的出口规模也会相应缩减。其三,可能会造成非采用国的税源流失和税基侵蚀。在出口不予征税的激励下,美国企业可能将其产品(服务)高价卖给非采用国的关联企业,其关联企业将因此获取高额扣除并实现规避税收的目的。

 

综上所述,美国的单边现金流量税可能会因具其有较大的外部影响而引发其他国家的效仿,进而形成新的多边国际税收秩序。值得注意的是,现金流量税制度的实施仍属于税收竞争的范畴,特别是在所得税制转变为现金流量税制度的进程中,国际投资和国际贸易可能会被进一步扭曲,因而对全球经济的影响是难以预计的。

 

 

基于现金流量税重构国际税收

规则的理论优势

 

(一)减少国际逃避税和税基侵蚀

 

首先,现金流量税制度有望减少因转让定价而引发的利润转移和国际逃避税问题。一方面,现金流量税制度减少了跨国企业进行利润转移和逃避税的动机。按照现有的国际税收规则,复杂的会计核算使得跨国企业面临高额的遵从成本。对比而言,现金流量税制度使用收付实现制确定税基,企业投入于固定资产和无形资产的支出就可以被“费用化”并于当期一次性扣除,既避免了繁琐的折旧和摊销,也从根源上杜绝了现金流不足以支付税款的情况,从而跨国企业进行利润转移的动机也相应减弱。另一方面,在现金流量税制度下,跨国企业进行利润转移和逃避税的传统方式将失效。在现有的国际税收实践中,跨国企业集团通常以较低的价格和商业合同的形式将无形资产的法律所有权或应承担的风险转移至低税地的关联方企业。高税地企业的资产所有权减少,其应税收入和税收也相应减少。税务机关也难以判定跨国企业集团的行为究竟是掩盖正常利润以规避税收,还是日常经营活动之必需。对比而言,在现金流量税制度下,以真实现金流为税基的应税收入未将利息收支纳入其中,同时边境税收调整规则也不允许企业扣除进口成本,从而跨国企业以调整“扣除项”为基础的利润转移行为将得以减少。正如 Auerbach 等(2017)指出的那样,在基于真实现金流和边境税收调整的现金流量税制度下,转让定价和债务安排等跨国企业常用的避税方法将无用武之地。

 

其次,现金流量税制度有望缓解税收竞争引发的税基侵蚀问题,主要原因是它采用了消费地原则,以消费地为税基归属地。在企业所得税制度下,因为生产地参与税基划分和资本具有较强的可移动性,国家之间的税收竞争是难以避免的。长期以来,一些国家和地区将自己打造为“避税天堂”,并据此来刺激经济发展。近年来,英国、日本、印度和法国等在全球范围内颇具影响力的国家为提高其国际竞争力,均采用了持续降低公司所得税税率的税改措施。跨国企业的投资决策在税收刺激下日益扭曲和失衡,一些国家的税基侵蚀问题也愈发严重。若世界各国都采用现金流量税取代企业所得税,税基将完全归属于消费地,从而基于消费地的课税就不会对企业的行为和决策产生明显影响,进而由税收竞争引发的税基侵蚀问题也将得以减少。

 

(二)降低国际税收不公和征纳成本

 

现金流量税制度有望解决国际税收规则制定和执行中的不公平和征纳成本较高等问题。

 

首先,现金流量税制度有助于解决现有国际税收规则的不公问题。以“双支柱”方案为例,税基分配必须借助公式分配法等有悖公平交易原则的简化方案。对比而言,现金流量税的税基归属地即产品(服务)的消费地,税收规模将完全与市场规模相适应,有效解决了公式分配法中的固定比例所造成的税基分配不公的问题。

 

其次,现金流量税制度有望降低国际税法执行成本。对税务机关而言,基于消费地对跨国企业的净现金流课税,管理重心由纷繁复杂的常设机构判定、经济实质挖掘、公平交易识别和转让定价调整转向税源监控,既减轻了税务机关因无形资产的不当估价对税收公平和税收确定性造成的负面影响,又因简化了税收征管流程而使国际税法的征管成本和遵从成本得以降低。

 

(三)降低国际税收协调的复杂度和提升国际税收合作的信任度

 

现金流量税制度有望克服现行国际税收协调的复杂度,提升国际税收合作的信任度。

 

首先,在现金流量税制度下,国际税收协调的复杂程度得以降低。在现有的国际税收实践中,世界各国需要借助复杂的税收协定来应对愈发严重的双重不征税问题。以税基侵蚀和利润转移行动计划(BEPS)为例,虽然国际社会进行了一些前瞻性探索并提出了诸多实际可行的解决方案,但将这些方案和成果加入到已有的税收协定中,无疑会进一步增加国际税收协调的复杂程度。例如,由于跨国企业向避税地转移利润的行为普遍存在,为了对其交易行为进行有效的跟踪和管理,需要获取其身份信息、财务信息和关联方信息等,还需要制定相关规则并由相关机构进行协调配合,从而会增加国际税收协调的复杂性。对比而言,在现金流量税制度下,由于税基归属地的单一性,因而不会出现税收管辖权交叉重叠的情况。而且,由于国家之间进行税收竞争和跨国企业向避税地转移利润的动机被大大削弱,因而诸如转让定价那样复杂的国际税收协调可能将不复存在,相关的税收合作措施和争议解决机制也将不再必要,从而必要的国际税收合作可能仅限于技术层面。

 

其次,在现金流量税制度下,无须国家税收主权的让渡就可以实现国际税收协调,从而提高了国际税收合作的信任度。以“双支柱”方案中新税权为例,OECD 建议的以“国际公法(Public International Law)”保障其顺利实施的形式,显然是一种凌驾于国家税收主权之上的税收协调方式,其实施需要很强的国际合作信任基础,其有效性还有待实践检验。对比而言,现金流量税制度中的边境税收调整措施的实现,既不会受到多边规则的制约,也无须国家税收主权的让渡,从而国家间税收利益的协调因具有明确合理的划分规则而会变得相对容易,国际税收协调的信任度将得以提升。

 

 

基于现金流量税重构国际税收

规则的可能挑战                       

 

(一)现金流量税制度的实施将牺牲一部分国家的利益

 

消费地原则对现有国际税收利益格局的重大影响体现在现金流量税制度的实施可能需要以牺牲一部分国家的利益为代价。一方面,贸易逆差国比贸易顺差国更有机会借助规则变革扩大税收收入规模,在贸易逆差国因“进口成本不扣除、出口收入不征税”的制度设计而受益时,贸易顺差国可能会遭受损失。然而,贸易顺差国也可能因此而受益。对于那些在采用现金流量税之前因跨国企业的利润转移行为遭受巨额损失的贸易顺差国家来说,也可能在现金流量税制度的作用下获取更多的税收收入。另一方面,以消费地为税基归属这样“一刀切式”的规则减弱了税收对行业发展的引导和促进作用,从而可能会使发展中国家培育行业优势、鼓励企业创新的税收优惠政策丧失运用空间,从而会拉大发达国家与发展中国家和欠发达国家的经济差距。

 

(二)现有国际税收规则难以兼容消费地原则

 

由于实施消费地原则可能对现有国际税收利益格局产生重大影响,因而体现国际税收规则合法性的一致性方案和程序较难达成。现金流量税完全归消费地所有的消费地原则不仅会对现有国际税收利益格局产生重大影响,还将彻底颠覆现有的国际税收规则框架。虽然“双支柱”方案适当照顾了消费国的税收利益,但跨国企业营业利润的征税权仅在有限范围内重新分配,居住国处于税权分配优先地位的基本格局没有改变。而在现金流量税制下,消费地国家将独享跨国企业以净现金流量为税基的征税权,居住国在税权分配中的核心地位不复存在,从而无论对传统国际税收规则还是对基于“双支柱”方案的国际税收新规则都会产生颠覆性的根本影响。在上述多种国际税收规则并存的格局下,消费地课税原则的理论优势能否得到充分体现,还有待实践和时间的检验。

 

(三)现金流量税制欠缺实施保障措施

 

在现金流量税制度下,当消费国的购买方为企业时,即在 B2B 交易中,由于企业不得扣除进口成本,对境外供应商的课税就体现在企业于消费国销售最终产品(服务)而取得的收入中,消费国税务机关可以要求境内的购买企业代扣代缴境外供应商的税款,从而可以保障税制的实施。然而,当消费国的购买方为个人时,特别是进行 B2C 数字化交易时,消费国税务机关难以对境外供应商实施有效的税源监控。在跨国 B2C 交易中,虽然增值税和现金流量税是两种不同的税制形式,但由于都是以消费地为原则对同一交易行为中的同一征税对象课税,本质上属于消费税,而且它们在税基归属和边境税收调整等问题上十分类似,因此,现金流量税与基于消费地原则的增值税将面临相同的技术障碍。

 

OECD(2001)曾就“如何实现消费地课税”这一问题提供过五种解决方案。实施现金流量税可能遇到的技术障碍也可以由这五种方案的解决思路予以推测。第一种方案是“自我评估(反向征收)”,该方案类似于代扣代缴,当非居民企业(境外供应商)于消费国取得产品(服务)的销售收入时,消费国税务机关对购买方支出的款项进行源泉扣缴。就 B2C 交易而言,由于交易主体的隐匿性,再加上缺乏自觉履行扣缴税款义务的积极性,因而税务机关很难对个人的消费行为实施有效的税收征管。第二种方案是实施“非居民登记”制度,即强制要求非居民企业于消费国登记注册并依法缴纳税款。由于针对境外非居民企业的税收监管较为困难且缺少相应的法律依据,该方案要求纳税人具有较强的遵从意识和自觉纳税的意愿,因而可能无法取得预期效果。第三种方案是“源泉课税并转移”,即当非居民企业在消费国取得销售收入时,居住国要求该企业缴纳税款并进行国际性的转移支付。这种税款征收方式可能会损害国家税收主权的独立性,而且居住国也没有义务负担这部分税收的征管成本,更没有动力去实施有效的税收征管。第四种方案是由可信赖的第三方(如金融中介机构)征税并转移,即由第三方向产品(服务)的供应商征收税款并汇缴至消费国。这种将税收主权交由超国家的第三方组织进行征税的方式不仅会损害税收的强制性和确定性,而且第三方机构内部也存在着一定的违规风险,从而引发国家间的信任危机。第五种方案是实施“基于技术的解决方案”,即利用“防篡改软件”计算税款并将税款汇缴至消费国。这种税款征收方式高度依赖第三方的协助,缺乏国际信任基础和相关法律保障,也很难实施。由此可见,从操作实施的角度看,基于国际税收合作来促成现金流量税的落地实施,不仅需要世界各国就消费地原则达成共识,也需要世界各国相当长的时间内做好充足的方案和技术准备。

 

(本文为节选,原文刊发于《税收经济研究》2022年第1期。)

 

*内容来源:税收经济研究院

 

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